MONITOR
UBEZPIECZENIOWY

# 63

grudzień 2015

ISSN 2353-8880

Opodatkowanie zwrotu z indywidualnego konta emerytalnego, na który przyjęto wypłatę transferową
z pracowniczego programu emerytalnego

Uwarunkowania rynku pracy powodują, iż tylko niewielka grupa pracowników pozostaje u tego samego pracodawcy aż do osiągnięcia wieku emerytalnego. Zmiana pracodawcy zmusza osoby gromadzące oszczędności na cele emerytalne do rezygnacji z oszczędzania w formie PPE i wyboru dotyczącego sposobu dalszego oszczędzania. Przeważnie pracownicy ci decydują się na dokonanie wypłaty transferowej na indywidualne konto emerytalne, a następnie z czasem postanawiają dokonać zwrotu zgromadzonych tam środków. Wypowiadając umowę o IKE, stają przed koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak winien być taki podatek wyliczony?

Pracowniczy program emerytalny – uwagi ogólne

Grupową formą oszczędzania są pracownicze programy emerytalne (PPE), funkcjonujące na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych. Pracowniczy program emerytalny tworzony jest przez zawarcie umowy zakładowej albo umowy międzyzakładowej, którą zawiera pracodawca z reprezentacją pracowników, a następnie rejestrowany przez organ nadzoru. Prawo do uczestnictwa w PPE przysługuje pracownikowi, który jest zatrudniony u danego pracodawcy nie krócej niż 3 miesiące. Przystępując do PPE, uczestnik może wskazać osobę, której mają być wypłacone środki zgromadzone w programie w razie śmierci uczestnika. Programy mogą być prowadzone w formie: funduszu emerytalnego, umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego, umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zarządzania zagranicznego.

Składkę podstawową finansuje pracodawca. Kwota wpłacanej składki podstawowej nie może przekroczyć 7% wynagrodzenia uczestnika. Wysokość składki podstawowej ustalana jest procentowo od wynagrodzenia, w jednakowej kwocie dla wszystkich uczestników, albo procentowo od wynagrodzenia, z określeniem maksymalnej kwotowej wysokości tej składki. Składka wpłacana na rachunek uczestnika PPE obliczana jest w stosunku do wysokości wynagrodzenia pracownika, jednakże składka ta – w odróżnieniu od wynagrodzenia – nie jest podstawą do odprowadzenia składki na ubezpieczenie emerytalne oraz nie jest od niej odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych. Ewentualna składka na ubezpieczenie emerytalne oraz ewentualny podatek opłacane są jedynie w przypadku przerwania gromadzenia oszczędności w PPE lub kontynuacji oszczędzania w formie IKE. Zgodnie z intencją ustawodawcy zachęcać ma to do konsekwentnego odkładania środków, które będą wykorzystane po osiągnięciu 60. roku życia lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55. roku życia. W przeciwnym wypadku środki te traktowane są jak forma wynagrodzenia za pracę, co rodzi obowiązek odprowadzenia składki na ubezpieczenie emerytalne. Uczestnik PPE może zadeklarować także składkę dodatkową, jeżeli umowa zakładowa tego nie zakazuje. Jej wysokość uczestnik określa w deklaracji. Możliwa jest także zmiana wysokości składki dodatkowej lub rezygnacja z jej wnoszenia. Suma składek dodatkowych wniesionych przez uczestnika do jednego PPE w ciągu roku kalendarzowego nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej czteroipółkrotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok. W przypadku gdy kwota ustalona w ten sposób będzie niższa od kwoty ogłoszonej w poprzednim roku kalendarzowym, wówczas obowiązuje kwota ogłoszona w poprzednim roku kalendarzowym.

Uczestnik może dokonać w każdym czasie wypowiedzenia udziału w programie przez złożenie pracodawcy pisemnego oświadczenia woli, przy czym okres wypowiedzenia przewidziany umową zakładową nie może być krótszy niż 1 miesiąc i nie dłuższy niż 3 miesiące. W przypadku wypowiedzenia uczestnictwa w programie środki dotychczas zgromadzone na rachunku pozostają na tym rachunku do czasu ich wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu. Tym samym dokonanie wypłaty transferowej może nastąpić dopiero po ustaniu zatrudnienia u pracodawcy, u którego prowadzony jest PPE.

Indywidualne konto emerytalne – uwagi ogólne

Indywidualne konta emerytalne (IKE) funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Założenie IKE jest dobrowolne. Konto może założyć każda osoba fizyczna mająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która ukończyła 16 lat. IKE wyróżniają się zachętą podatkową – dochody uzyskane z tytułu lokowania środków emerytalnych są objęte zwolnieniem z podatku od dochodów kapitałowych, zwanego potocznie podatkiem Belki, w wysokości 19%.

Każdy posiadacz IKE może w danym czasie gromadzić oszczędności tylko na jednym koncie. Niemożliwe jest wspólne gromadzenie środków przez małżonków na jednym koncie. IKE jest zakładane i prowadzone na podstawie umowy zawartej z wybraną instytucją finansową. Instytucją tą może być fundusz inwestycyjny, biuro maklerskie, zakład ubezpieczeń lub bank. Indywidualne konto emerytalne może przybrać formę funduszu inwestycyjnego, rachunku papierów wartościowych w domu maklerskim, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym lub lokaty bankowej.

Wpłaty dokonywane na IKE w roku kalendarzowym nie mogą przekroczyć kwoty odpowiadającej 300% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok. W 2015 r. limit ten został określony na poziomie
11 877 zł. Dodatkowy limit wpłat przewidziano również dla osób małoletnich (pomiędzy 16. a 18. rokiem życia), których wpłaty na IKE nie mogą przekroczyć dochodów uzyskanych przez te osobę w danym roku z tytułu umowy o pracę.

Warto pamiętać, że założenie IKE nie oznacza zobowiązania do comiesięcznych wpłat na konto aż do czasu przejścia na emeryturę. Częstotliwość wpłat określa się w umowie z instytucją finansową (np. kwartalnie, półrocznie czy nawet rocznie). Zwykle podawane są minimalne wysokości jednorazowych wpłat i minimalne sumy wpłat w ciągu roku. W większości przypadków nie trzeba się zobowiązywać do regularnego oszczędzania. Możliwy jest wybór takiego IKE, które nie wymaga obowiązkowego opłacania regularnej składki. Wówczas, gdy z określonych przyczyn nie będzie możliwe dokonywanie wpłaty na IKE (np. z powodu utraty pracy lub nieprzewidzianych wydatków), umowa o prowadzenie IKE nie wygaśnie, a zgromadzone środki będą dalej pomnażane.

Środki gromadzone na IKE traktowane są jak indywidualne oszczędności i w przypadku śmierci posiadacza konta są przekazywane wskazanym przez niego osobom. W umowie o prowadzenie IKE oszczędzający może wskazać jedną lub więcej osób, którym zostaną wypłacone środki zgromadzone na IKE w przypadku jego śmierci. Dyspozycję tę można zmieniać w trakcie prowadzenia IKE. Jeżeli oszczędzający nie wskaże w umowie osób dziedziczących środki, wchodzą one do spadku. Inaczej może być w jedynie w przypadku umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym – kwestie wypłaty środków po śmierci ubezpieczonego reguluje umowa z zakładem ubezpieczeń na życie. Osoba uprawniona do środków zgromadzonych na IKE zmarłego może dokonać wypłaty transferowej na swoje IKE lub do pracowniczego programu emerytalnego (czyli powiększyć swoje oszczędności emerytalne).

Wpłatą na IKE jest wpłata środków pieniężnych dokonywana przez oszczędzającego na indywidualne konto emerytalne lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Nie jest więc wpłatą na indywidualne konto emerytalne transfer środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Dlatego też inaczej obliczane jest zobowiązanie podatkowe wynikające z rozwiązania umowy o prowadzenie indywidualnego konta emerytalnego, jeżeli wszystkie środki zgromadzone na rachunku pochodziły z wpłat oszczędzającego i pochodzących od nich zysków, a inaczej liczone jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli środki zgromadzone na rachunku pochodziły także z transferu środków z pracowniczego programu emerytalnego. W drugim przypadku całość środków transferowanych na indywidualne konto emerytalne traktowana jest jako dochód podatnika.

Środki emerytalne zgromadzone na IKE można wypłacić po osiągnięciu 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55. roku życia i spełnieniu dodatkowych wymogów ustalonych przez ustawę. Wymogiem tym jest dokonywanie wpłat na IKE co najmniej w pięciu dowolnych latach kalendarzowych albo dokonanie ponad połowy wartości wpłat nie później niż na pięć lat przed dniem złożenia wniosku o dokonanie wypłaty.

W trakcie trwania umowy o prowadzenie IKE możliwe jest dokonanie częściowego zwrotu zgromadzonych środków. Taka sytuacja może nastąpić jedynie w przypadku niezachodzenia przesłanek do wypłaty lub wypłaty transferowej. Co istotne, częściowemu zwrotowi podlegają wyłącznie wpłaty dokonane na IKE. Częściowy zwrot środków z IKE powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku dochodowego od zysków kapitałowych. Możliwe jest też dokonanie zwrotu wszystkich środków zgromadzonych na IKE, co wiąże się z wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. Dokonanie częściowego zwrotu lub zwrotu wszystkich środków rodzi obowiązek podatkowy. W takim przypadku instytucja prowadząca IKE zobowiązana jest do odprowadzenia ryczałtowego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

Zwrot środków

Zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej.

W przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z PPE, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu 7 dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego. Środki te stanowią przychody Funduszu Ubezpieczeń Społecznych i są ewidencjonowane na koncie ubezpieczonego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. W takim przypadku zwrotu środków z IKE środki te również podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 19% dochodu. Dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Jak zostało wspomniane, ustawa przewiduje możliwość dokonania zwrotu, czyli wycofania całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 3 ustawy o IKE, w przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z programu emerytalnego, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu 7 dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego. Środki te stanowią przychody Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Opodatkowanie środków

W przypadku zwrotu środków z indywidualnego konta emerytalnego, środki te, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 19% dochodu. Zgodnie z art. 30 ust. 3a tejże ustawy dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o IKE wpłatą na indywidualne konto emerytalne jest wpłata środków pieniężnych dokonywana przez oszczędzającego na indywidualne konto emerytalne lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE. Istnieje więc różnica w interpretacji przez organy skarbowe co do tego, czy jest wpłatą na IKE transfer środków zgromadzonych w PPE.

Z jednej strony wypłata transferowa nie jest wskazana jako wpłata na IKE i żaden przepis ustawy w ten sposób jej nie traktuje. Taka logika wynikałaby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-532/10-2/MG). Jego zdaniem: „W przypadku zwrotu części środków zgromadzonych na IKE dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne (suma wpłat rozumiana jako wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej do wartości środków zgromadzonych na tym koncie według wartości w dniu realizacji zwrotu”.

Należy przy tym jednak zwrócić uwagę, iż powyższa interpretacja dokonana została w odpowiedzi na pytanie instytucji prowadzącej IKE, które zawierało następujące problemy do rozstrzygnięcia:

• „Czy w przypadku wykupu całkowitego z konta IKE, dochodem (podstawą opodatkowania) jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie IKE a sumą wpłat na konto IKE?
• Czy w przypadku wykupu częściowego z konta IKE, dochodem (podstawą opodatkowania) jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie?
• Czy w przypadku kolejnego wykupu częściowego z konta IKE, dochodem (podstawą opodatkowania) jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie?
• Czy w przypadku wykupu całkowitego poprzedzonego jednym lub kilkoma wykupami częściowymi z konta IKE, dochodem (podstawą opodatkowania) jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na koncie IKE a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne?”.

Jak wynika z cytowanych pytań, interpretacja nie została dokonana w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy środki wpłacone do pracowniczego programu emerytalnego, a następnie w ramach wypłaty transferowej przekazane na indywidualne konto emerytalne, powinny być traktowane jako wpłata na indywidualne konto emerytalne czy też nie, niemniej efektem takiej interpretacji jest traktowanie wpłat do PPE jako dochodu.
Z drugiej strony jednak nie da się ukryć, iż wpłaty do PPE mają podobny charakter jak wpłaty na IKE. Takie założenie pojawiło się w interpretacji podatkowej wydanej także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-599/13-2/MK). Interpretacja ta wydana została w związku z następującym pytaniem:
„Czy do »sumy wpłat na IKE« w przypadku zwrotu oraz częściowego zwrotu zalicza się wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki:

• wpłacone przez oszczędzającego na IKE,
• wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
• wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej,
• otrzymane z wypłat transferowych z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE oszczędzającego,
• otrzymane z wypłat transferowych z PPE zmarłego oszczędzającego na IKE oszczędzającego oraz, czy w związku faktem, iż ustawodawca nie zdefiniował »sumy wpłat na IKE« interpretacja tego pojęcia powinna być jednakowa niezależnie od rodzaju dokonywanego zwrotu”.

W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż:„W przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE zatem na »sumę wpłat na IKE« składają się: wpłaty dokonane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez inne instytucje finansowe, i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także przeniesienie środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych na konto oszczędzającego w IKE, tj. suma składek podstawowych wpłacanych do PPE i suma składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE”.
Podobne wnioski wypływają także z interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (sygn. BI/4117-0016/06) oraz z interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-392/10/12-S/JK).

Co robić?

Jak zatem postąpić w sytuacji, gdy wyższa stawka podatku zostanie odprowadzona przez instytucję prowadzącą IKE? W takiej sytuacji z pomocą przychodzi przepis art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Podatnik kwestionujący wysokość naliczonego i odprowadzonego podatku może skierować wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego, do którego płatnik podatku przesłał obliczony podatek. We wniosku należy wskazać przede wszystkim: kto składa wniosek (oznaczenie podatnika wraz z numerem PESEL lub NIP) i do kogo (naczelnik urzędu skarbowego). Następnie należy wskazać, iż podatnik zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie w wysokości (w tym miejscu należy określić nadpłatę). Po tym stwierdzeniu należy podać uzasadnienie wniosku, a zatem wskazać błędny sposób obliczenia podatku przez płatnika, który spowodował zapłatę podatku w wyższej wysokości, oraz wskazać alternatywny sposób obliczenia podatku zgodnie z powyższymi interpretacjami organów skarbowych, wraz z rzeczywiście należnym podatkiem.

Wydawca
Rzecznik Finansowy
Al. Jerozolimskie 87
02-001 Warszawa

Redakcja
Redaktor naczelna: Aleksandra Wiktorow
Rada redakcyjna: Krystyna Krawczyk, Aleksander Daszewski
Rada programowa: członkowie Rady Ubezpieczonych
Sekretarz redakcji: Urszula Borowiecka